職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工費(fèi)(以下簡稱“工薪三費(fèi)”或“三項(xiàng)費(fèi)用”)的稅前扣除是以“工資薪金”作為扣除限額的計(jì)算基數(shù)的?！拔咫U(xiǎn)”是指企業(yè)按照國家規(guī)定為員工依法繳納的社會(huì)基本、基本保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)，其中前三項(xiàng)分企業(yè)繳納部分和個(gè)人繳納部分，后兩項(xiàng)全部由企業(yè)繳納;“一金”是指企業(yè)按規(guī)定為員工繳納的住房公積金，也分企業(yè)繳納部分和員工繳納部分。與“五險(xiǎn)”相關(guān)的還有補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。企業(yè)為了降低生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)，有時(shí)會(huì)為一些員工購買一些商業(yè)保險(xiǎn)。工薪三費(fèi)、五險(xiǎn)一金和商業(yè)保險(xiǎn)，在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定都是屬于職工薪酬的范疇，并無多少限制，而稅務(wù)上確有較多限制條件，下面分別進(jìn)行說明。

一、職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

(一)職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(2014)第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于職工福利費(fèi)的范圍，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般是按照財(cái)企(2009)242號(hào)文件界定的范圍作為基礎(chǔ)。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》修訂前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般是職工福利費(fèi)按照工資的14%進(jìn)行計(jì)提，借方計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，貸方計(jì)入負(fù)債;而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，不再預(yù)提，而是按照實(shí)際發(fā)生額直接計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

(二)職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)于職工福利費(fèi)沒有進(jìn)行明確的定義，但是在國稅函(2009)3號(hào)對(duì)職工福利費(fèi)明確了其列支范圍。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

此處的“工資薪金總額”是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是會(huì)計(jì)上的工資薪金提取數(shù)總額。

(三)職工福利費(fèi)的稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

企業(yè)根據(jù)財(cái)企(2009)242號(hào)的規(guī)定確認(rèn)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)，但是能否以職工福利費(fèi)的名義稅前扣除，則需要按照國稅函(2009)3號(hào)文件的規(guī)定進(jìn)行判斷。如果滿足國稅函(2009)3號(hào)文件的規(guī)定，則企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過稅前扣除工資總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分不得稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

關(guān)于會(huì)計(jì)上以前年度預(yù)提的職工福利費(fèi)結(jié)余使用的納稅調(diào)整：企業(yè)以前年度根據(jù)修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提了職工福利費(fèi)，但是截至?xí)?jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)尚未使用完而存有余額的，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后不再繼續(xù)預(yù)提和沖轉(zhuǎn)，待實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出時(shí)直接沖減余額。以前年度結(jié)余的職工福利費(fèi)，在以前年度企業(yè)所得稅申報(bào)和匯算清繳時(shí)已經(jīng)做過應(yīng)納稅所得額調(diào)增，而在實(shí)際使用以前年度結(jié)余的職工福利費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)上沒有計(jì)入成本或費(fèi)用，所以需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

(一)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(2014)第七條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

計(jì)提時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)工會(huì)也是一個(gè)法人單位，部分企業(yè)工會(huì)也在銀行開立有基本存款戶(一般是大中型企業(yè)的工會(huì))，而大部分中小企業(yè)工會(huì)則沒有開立基本存款戶。因此，實(shí)務(wù)中的工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳則有兩種情況。

第一種情況，就是各地總工會(huì)委托當(dāng)?shù)氐牡囟惥执?，地稅局代收一般使用的是與繳稅一樣的通用繳款書。此時(shí)，繳納時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)

貸：銀行存款

當(dāng)?shù)乜偣?huì)收到繳納的工會(huì)經(jīng)費(fèi)后，會(huì)按規(guī)定的比例向企業(yè)工會(huì)進(jìn)行返還。如果企業(yè)工會(huì)在銀行獨(dú)立開立了基本存款戶，則會(huì)直接返還到工會(huì)賬戶中;如果企業(yè)工會(huì)未開立單獨(dú)的賬戶，則返還到企業(yè)賬戶。如果返還到工會(huì)賬戶，則是由工會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，企業(yè)不需要會(huì)計(jì)處理。如果是返還到企業(yè)賬戶，相當(dāng)于是企業(yè)代管工會(huì)的經(jīng)費(fèi)，企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款——工會(huì)經(jīng)費(fèi)

第二種情況就是企業(yè)直接向工會(huì)進(jìn)行撥繳，并有工會(huì)開具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。其會(huì)計(jì)處理與第一種相同，不再贅述。

(二)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”。

(三)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

1、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除必須是“實(shí)際撥繳”，并且有《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》或地稅局代征的通用繳款書作為撥繳的依據(jù)。如果只是會(huì)計(jì)上進(jìn)行了計(jì)提，但是并未進(jìn)行“撥繳”即便是企業(yè)已經(jīng)以“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”的名義進(jìn)行開支，也不能進(jìn)行稅前扣除。因此，不符合“實(shí)際撥繳”規(guī)定而計(jì)提(或?qū)嶋H支出)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

2、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除比例限制：撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)只有不超過工資薪金總額的2%的部分才能稅前扣除。如果撥繳比例超限，當(dāng)然不能扣除，超過比例部分在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

三、職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

(一)職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(2014)第七條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

計(jì)提時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)

使用時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)

貸：銀行存款等

(二)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)處理

1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。

2、《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅的通知》(財(cái)稅[2012]27號(hào))文件規(guī)定，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2008]1號(hào)文也有此規(guī)定，但財(cái)稅[2012]27號(hào)文件在核算上提出了更高要求，即該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算。

3、《關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅(2009)65號(hào))規(guī)定，“經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫產(chǎn)品，可申請(qǐng)享受國家現(xiàn)行鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策?！?/span>

4、《關(guān)于完善技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2014]59號(hào))規(guī)定，“經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/span>

5、《關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2013]14號(hào))規(guī)定，“試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/span>

6、《關(guān)于推進(jìn)文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的若干意見》(國發(fā)〔2014〕10號(hào))規(guī)定，“文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)發(fā)生的符合條件的創(chuàng)意和設(shè)計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行稅前加計(jì)扣除政策?！毙枰⒁獾氖窃撐募菄鴦?wù)院的文件，目前尚未見到財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的配套文件。

7、《關(guān)于加快發(fā)展對(duì)外文化貿(mào)易的意見》(國發(fā)〔2014〕13號(hào))規(guī)定，“在國務(wù)院批準(zhǔn)的服務(wù)外包示范城市從事服務(wù)外包業(yè)務(wù)的文化企業(yè)，符合現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)相關(guān)條件的，經(jīng)認(rèn)定可享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅和職工教育經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金總額8%的部分稅前扣除政策?！毙枰⒁獾氖窃撐募菄鴦?wù)院的文件，目前尚未見到財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的配套文件。

8、《關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕63號(hào))規(guī)定，“高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/span>

(三)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

1、會(huì)計(jì)上計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)，未實(shí)際使用支出的部分，不得稅前扣除，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

2、職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際支出比例超限部分，在當(dāng)年不得稅前扣除，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。在以后年度，當(dāng)年的職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際支出和以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未扣除職工教育經(jīng)費(fèi)(已經(jīng)實(shí)際支出)可在比例內(nèi)扣除。在以后年度如果扣除有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的職工教育經(jīng)費(fèi)，則應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

四、五險(xiǎn)一金的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

(一)五險(xiǎn)一金的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(2014)第七條規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育報(bào)銷費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

計(jì)提時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金

繳納時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金

貸：銀行存款等

其他應(yīng)付款——代扣費(fèi)個(gè)人部分

其他應(yīng)付款——代扣住房公積金個(gè)人部分

對(duì)于企業(yè)為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理也是按照上述辦法進(jìn)行。

(二)五險(xiǎn)一金的稅務(wù)處理

1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除?！?/span>

企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

2、《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]27號(hào))規(guī)定，“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分，不予扣除?！?/span>

(三)五險(xiǎn)一金的稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

1、五險(xiǎn)一金實(shí)際繳納的超出規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。

2、會(huì)計(jì)上已經(jīng)計(jì)提進(jìn)入了成本費(fèi)用而未實(shí)際繳納的部分不得在稅前扣除，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。

3、本期實(shí)際繳納數(shù)超過了會(huì)計(jì)提取數(shù)的部分，只要符合規(guī)定，允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

4、實(shí)繳繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，超過比例的部分不得稅前扣除，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增;如果繳納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的人不是全體員工，而僅僅是部分人員繳納，則全部繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)不能稅前扣除，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。

5、根據(jù)財(cái)稅〔2013〕70號(hào)規(guī)定，符合條件的企業(yè)為“在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”繳納的“五險(xiǎn)一金”可以享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

五、商業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

(一)商業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以購買商業(yè)保險(xiǎn)形式提供給職工的商業(yè)保險(xiǎn)待遇，屬于職工薪酬范圍，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用。

(二)商業(yè)保險(xiǎn)的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定，“除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除?！?/span>

(三)商業(yè)保險(xiǎn)的稅會(huì)差異分析

1、特殊工種職工的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)

雖然《企業(yè)所得稅法》第三十六條有規(guī)定，此類保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除似乎并無太大爭議，細(xì)究起來則會(huì)發(fā)現(xiàn)，對(duì)于特殊工種具體范圍、人身安全保險(xiǎn)種類等問題，由于政策原因?qū)е聦?shí)務(wù)操作中存在較大爭議。

①特殊工種范圍的界定

目前的特殊工種范圍存在兩種版本：(1)人力資源和社會(huì)保障部公布的特殊工種目錄;(2)國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局《關(guān)于特種作業(yè)人員安全技術(shù)培訓(xùn)考核工作的意見》(安監(jiān)管人字[2002]124號(hào))規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。由于現(xiàn)有財(cái)稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實(shí)際操作中企業(yè)無法準(zhǔn)確判斷，建議多與主管稅務(wù)局進(jìn)行溝通，以避免出現(xiàn)不必要的爭議和風(fēng)險(xiǎn)。

②人身安全保險(xiǎn)類型

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義有如下規(guī)定：此類保險(xiǎn)費(fèi)，其依據(jù)必須是法定的，即是國家企業(yè)法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工投保的人身安全保險(xiǎn)，如果不是國家法律法規(guī)所強(qiáng)制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險(xiǎn)而發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出是不準(zhǔn)予稅前扣除的。此類保險(xiǎn)費(fèi)范圍的大小、保險(xiǎn)費(fèi)率的高低、投保對(duì)象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，……。也就是說，投保險(xiǎn)種需要滿足以下兩個(gè)條件：

A、投保依據(jù)法定，即國家法律法規(guī)要求企業(yè)為職工投保。如《煤炭法》和《建筑法》規(guī)定：煤礦企業(yè)(建筑施工企業(yè))應(yīng)當(dāng)依法為職工參加工傷保險(xiǎn)繳納工傷保險(xiǎn)費(fèi)。鼓勵(lì)企業(yè)為井下作業(yè)職工(從事危險(xiǎn)作業(yè)的職工)辦理意外傷害保險(xiǎn)，支付保險(xiǎn)費(fèi)，在國家稅務(wù)總局出臺(tái)進(jìn)一步政策前，煤炭、建筑企業(yè)為職工購買的意外傷害保險(xiǎn)考慮到行業(yè)特殊性應(yīng)該仍可視為投保依據(jù)法定。但各省市區(qū)政策明確規(guī)定企業(yè)需為特殊工種職工辦理人身安全保險(xiǎn)，是否視為投保依據(jù)法定尚不確定，最好與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)事先進(jìn)行確認(rèn)。

B、保險(xiǎn)范圍、保險(xiǎn)費(fèi)率、投保對(duì)象等有明確法律法規(guī)依據(jù)。一般情況下，各省市區(qū)對(duì)于煤炭和建筑行業(yè)的特殊工種都規(guī)定有明確的保險(xiǎn)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)率和投保對(duì)象等，只有按規(guī)定進(jìn)行了特殊工種、特殊行業(yè)的保險(xiǎn)，企業(yè)才能取得安全相關(guān)的證書而進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。

因此，在特殊工種范圍明確之前，建議企業(yè)在處理特殊工種職工人身安全保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除時(shí)，按照謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理，多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，否則會(huì)帶來不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2、因公出差人員的意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)

除特殊工種職工的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)中，目前實(shí)務(wù)中存在爭議的還有因公出差人員乘坐交通工具購買意外保險(xiǎn)的支出。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義提出：在條例的起草過程中，有不少意見認(rèn)為，應(yīng)增加特定類型的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，如企業(yè)因其職工出差而為職工購買的航空意外險(xiǎn)費(fèi)用支出等，應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除。考慮到這些情況比較復(fù)雜，目前也無法一一明確，而且需要根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化，做靈活調(diào)整。所以，本條規(guī)定授予國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以稅前扣除。但到目前為止，財(cái)政、稅務(wù)部門也未規(guī)定哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可稅前扣除，企業(yè)因公出差人員意外保險(xiǎn)費(fèi)的扣除陷入“合理不合法”的困境，即，盡管屬于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的合理支出，但因政策規(guī)定的空白而使得能否稅前扣除產(chǎn)生異議。

①交通意外保險(xiǎn)費(fèi)

常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險(xiǎn)有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種，現(xiàn)有稅收政策的態(tài)度一般為：隨票按次購買的意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)可稅前扣除，如《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》(企便函[2009]33號(hào))第一條第八款規(guī)定：……除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)(如為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn))外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

由于企便函僅為國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的函，不具有普遍適用性，企業(yè)遇到類似問題時(shí)不能參照?qǐng)?zhí)行，否則很可能不被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。同時(shí)，盡管部分省市在稅收文件中對(duì)意外保險(xiǎn)費(fèi)問題有所提及，但均未形成系統(tǒng)性規(guī)定，企業(yè)仍感無所適從，如：

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅函[2008]4號(hào))第三條規(guī)定：企業(yè)相關(guān)人員因公乘坐交通工具隨票購買的人身意外保險(xiǎn)，可按差旅費(fèi)對(duì)待，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。

《北京市國家稅務(wù)局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答》第三條第五款規(guī)定：企業(yè)在購買機(jī)票時(shí)未支付航空保險(xiǎn)，但統(tǒng)一為每名在職職工預(yù)先購買了交通意外保險(xiǎn)，以保證無論哪名員工出差都可以享受保險(xiǎn)保證，請(qǐng)問企業(yè)統(tǒng)一為在職職工購買的交通意外保險(xiǎn)費(fèi)所得稅前是否可以扣除?答：按照《實(shí)施條例》第三十六條的規(guī)定，除依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，為職工支付的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。因此在財(cái)政部和國家稅務(wù)總局未規(guī)定前，對(duì)于企業(yè)統(tǒng)一為每名在職職工購買的交通意外保險(xiǎn)不可以從稅前扣除。

在這一問題上，企業(yè)不應(yīng)盲目參照?qǐng)?zhí)行企便函及其他省市政策規(guī)定，而應(yīng)注意主管稅務(wù)機(jī)關(guān)每年公布的匯算清繳問答、通知、指引等，在國家出臺(tái)統(tǒng)一政策前，以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑為準(zhǔn)。

②特殊情況：出國人員的意外保險(xiǎn)費(fèi)

現(xiàn)有政策僅涉及境內(nèi)因公出差發(fā)生的意外保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)于與因公出國考察、交流有關(guān)的境外意外傷害保險(xiǎn)、醫(yī)療及緊急救援保險(xiǎn)等的稅前扣除則鮮有政策涉及，企業(yè)通常的做法是匯算清繳時(shí)納稅調(diào)整。

企業(yè)為因公出國人員購買的意外傷害保險(xiǎn)、醫(yī)療及緊急救援保險(xiǎn)等是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的支出不能一概而論，這是因?yàn)椋?/span>

A、部分國家(或地區(qū))強(qiáng)制要求簽證申請(qǐng)人購買意外傷害保險(xiǎn)。如申根國家規(guī)定，我國公民辦理簽證時(shí)必須提供等值于3萬歐元保額以上的、含有全球緊急援助功能的意外傷害保險(xiǎn)保單和復(fù)印件，否則可能被禁止進(jìn)入申根國家境內(nèi);

B、出國人員可能面臨較大的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和自然風(fēng)險(xiǎn)，既有境內(nèi)保險(xiǎn)不足以提供全面保障。如企業(yè)人員因公到非洲、西亞等地區(qū)出差時(shí)，更容易遭受疾病、戰(zhàn)亂等對(duì)人身安全的威脅，且大多數(shù)保險(xiǎn)公司將上述事件列入責(zé)任免除范圍。

出現(xiàn)上述情況時(shí)，企業(yè)支付的境外意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)等屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的合理支出，應(yīng)作為差旅費(fèi)的組成部分稅前扣除。但是，這里的意外傷害險(xiǎn)僅限于為出國人員提供基本保障且與當(dāng)次出國行為緊密相關(guān)的險(xiǎn)種，否則保費(fèi)支出不屬于可稅前扣除的合理支出范疇。

需要注意的是，由于稅收政策尚未做出明確規(guī)定，企業(yè)遇到此類問題時(shí)應(yīng)及時(shí)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，掌握稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑并據(jù)以進(jìn)行所得稅處理。

3、雇主責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定：企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義提到：……企業(yè)參加的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是以企業(yè)財(cái)產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險(xiǎn)標(biāo)的，又可具體分為財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)等。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的目的，是為了減少或者分散其財(cái)產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)利益，所以企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)所發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實(shí)性原則，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。那么，企業(yè)的雇主責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)支出是否可稅前扣除?

保險(xiǎn)業(yè)歷來將雇主責(zé)任險(xiǎn)作為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理，那么，據(jù)此推論，雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)作為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)能夠于企業(yè)所得稅前扣除，然而事實(shí)并非如此。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在解答雇主責(zé)任險(xiǎn)稅前扣除的咨詢問題時(shí)曾提出：“雇主責(zé)任險(xiǎn)雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險(xiǎn)人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險(xiǎn)人經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的工作而受意外，或與業(yè)務(wù)有關(guān)的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負(fù)責(zé)賠償?shù)囊环N保險(xiǎn)，因此該險(xiǎn)種應(yīng)屬于商業(yè)保險(xiǎn)，不能在稅前扣除。”各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行過程中往往參照國家稅務(wù)總局的答復(fù)，認(rèn)定雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)支出不得稅前扣除。當(dāng)然，也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到雇主責(zé)任保險(xiǎn)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)本質(zhì)，允許其保費(fèi)支出稅前扣除，但由于其作用范圍較小，尚不足以在全國范圍產(chǎn)生影響，在此不作贅述。

鑒于政策規(guī)定尚不明朗且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除持較為謹(jǐn)慎的態(tài)度，企業(yè)在操作中應(yīng)秉承謹(jǐn)慎性原則，對(duì)所發(fā)生的雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)支出進(jìn)行納稅調(diào)整處理。

來源：中國會(huì)計(jì)視野